ITCMD no inventário e imóvel alienado fiduciariamente

SEFAZ|SP: Consulta – ITCMD – Transmissão “causa mortis” e doação de direito relativo a bens móveis e imóveis – Contrato de alienação fiduciária ainda não quitado na data do fato gerador – Base de cálculo.

Ementa 

ITCMD – Transmissão “causa mortis” e doação de direito relativo a bens móveis e imóveis – Contrato de alienação fiduciária ainda não quitado na data do fato gerador – Base de cálculo.

I. Trata-se de hipótese em que o de cujus/doador não é o proprietário do bem, ocorrendo, portanto, a transmissão dos direitos decorrentes do contrato de alienação fiduciária.

II. As parcelas vincendas do contrato, na data do fato gerador, não se constituem em dívida a onerar o bem transmitido, qual seja, o direito decorrente do contrato.

III. O valor venal do direito é o valor positivo obtido da subtração entre o valor venal do próprio bem – móvel ou imóvel – e o valor total que seria necessário para dar quitação às obrigações do contrato.

Relato 

1. A Consulente, entidade civil representativa dos notários do Estado de São Paulo, formula consulta a respeito da base de cálculo do ITCMD incidente na transmissão causa mortis ou doação relativa a bem objeto de contrato de alienação fiduciária com parcelas a vencer na data do fato gerador.

2. Sobre o assunto, menciona a resposta à consulta RC 686/2003, na qual esta consultoria tributária entendeu que: ( i ) as parcelas não cumpridas (não vencidas) até o falecimento do autor da herança não se constituem em dívida a onerar o bem transmitido, na forma prevista pelo artigo 12 da Lei 10.705/2000, alterada pela Lei 10.992/2001, reproduzido no artigo 14 do Decreto 46.655/2002, por não ter havido a transmissão do bem aos herdeiros; e ( ii ) para fins de apuração da base de cálculo do ITCMD, os direitos transmitidos devem ser avaliados com base nos valores pagos até a abertura da sucessão, sendo que eventual valor quitado pelos herdeiros antes do falecimento do autor da herança também deve compor o direito transmitido e, portanto, ser incluído na base de cálculo do ITCMD.

3. Cita também a orientação dada pela Associação dos Advogados de São Paulo – AASP, em www.aasp.org.br/aasp/servicos/centrodeestudos/itcmd/files/assets/basic-html/page1.html, em que constou (conforme disponível na data de 30/05/2016): “nos contratos de alienação fiduciária, a propriedade do credor é resolúvel, sendo que, até a quitação do preço, o devedor alienante (falecido) é mero possuidor do bem (depositário), nos termos do artigo 1.363 do Código Civil. Sendo assim, com a abertura da sucessão, o que se transmite aos herdeiros são direitos decorrentes do contrato de alienação fiduciária, constituídos pelos valores já quitados até aquela data, e não a propriedade do bem, detido pelo credor, ainda que resolúvel”.

4. Dessa forma, expõe que, na hipótese de existência de contrato de alienação fiduciária, para obtenção da base de cálculo do ITCMD, via de regra, seria considerado o valor das prestações pagas até a data do óbito e, nos casos de o contrato conter cláusula de seguro prevendo a quitação do saldo devedor quando da morte do fiduciante, o valor total do bem. Posicionamento esse que, no entendimento da Consulente, tem sido, efetivamente, adotado pela SEFAZ-SP.

5. Aduz que o Supremo Tribunal Federal, por meio da Súmula nº 590, firmou o seguinte entendimento: “calcula-se o Imposto de Transmissão Causa Mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor”.

6. Por fim, indaga qual a base de cálculo a ser considerada no momento da lavratura de escrituras públicas de doação e de inventários, nos quais constem bens com financiamento bancário e não quitados: se é o valor que foi efetivamente quitado até o momento da transmissão (parcelas pagas) ou se a base de cálculo deve ser equivalente ao valor integral do bem.

Interpretação 

7. De início, face à menção feita pela Consulente à súmula nº 590 do Supremo Tribunal Federal, cabe esclarecer que a orientação sumulada, acerca do cálculo do valor do imposto de transmissão causa mortis relativo à promessa de compra e venda de imóvel, só é apropriada para a hipótese de o de cujus ser o promitente-vendedor (proprietário do bem compromissado à venda), uma vez que, à data do óbito, ele detinha o direito de receber, do promissário-comprador, as parcelas ainda não vencidas do contrato pactuado, motivo pelo qual deve ser considerado, para o cálculo do imposto, o saldo credor da promessa de compra e venda, como restou sumulado.

8. Nesse mesmo sentido vai a previsão contida no artigo 16, III, do Decreto 46.655/2002 (RITCMD), verbis:

“Artigo 16 – O valor da base de cálculo, no caso de bem imóvel ou direito a ele relativo será (Lei 10.705/00, art. 13):

(…)

III – o valor do crédito existente à data da abertura da sucessão, quando compromissado à venda pelo ‘de cujus’.

(…)” (G.N.)

9. Observe-se que a hipótese tratada na referida súmula (transmissão causa mortis de direito do promitente-vendedor em relação ao bem de sua propriedade compromissado à venda) difere da situação analisada na citada RC 686/2003, posto que, nessa resposta, o de cujus era o devedor alienante em contrato de alienação fiduciária, ou seja, era aquele que estava pagando as parcelas avençadas em contrato (e não recebendo, como acontece com o promitente-vendedor) para, após adimplir todas as obrigações previstas, obter a propriedade plena do bem.

9.1. Assim, se traçarmos um paralelo entre os dois tipos de contratos (alienação fiduciária em garantia e compromisso de compra e venda), caberia ao de cujus da resposta em estudo o papel de promissário-comprador e não o de promitente-vendedor, de que trata a súmula 590 do STF, razão pela qual essa súmula não se aplica à hipótese da RC 686/2003.

10. Desse modo, tendo em vista que a indagação da Consulente versa sobre a base de cálculo do ITCMD na transmissão causa mortis ou doação de bens com financiamento bancário não quitado, portanto, sob o ponto de vista dos herdeiros/donatários de devedor alienante em contrato de alienação fiduciária, hipótese também tratada tanto na RC 686/2003 como no pronunciamento do AASP, informamos que esta resposta irá analisar somente tal situação.

11. Sendo assim, analisaremos, em primeiro lugar, a hipótese de transmissão causa mortis de bem móvel ou imóvel objeto de contrato de alienação fiduciária não quitado, a respeito da qual se verifica, consoante restou explanado na RC 686/2003, que, com a abertura da sucessão, o que se transmitiu aos herdeiros foram os direitos decorrentes do contrato de alienação fiduciária e não a propriedade do bem. Dessa forma, como ao fiduciante (de cujus) cabia a posse direta do bem (móvel ou imóvel) e o direito à propriedade superveniente, após adimplidas todas as obrigações contratuais, são esses os direitos transferidos aos herdeiros, que também assumem as obrigações não cumpridas do contrato.

12. Nesse contexto, consigne-se que as parcelas não vencidas até o falecimento do autor da herança (data do fato gerador) não se constituem em dívida a onerar o bem transmitido nesta hipótese (que é o direito decorrente do contrato), na forma prevista pelo artigo 14 do Decreto 46.655/2002 (RITCMD), uma vez que, como já assinalado, não houve, nesse caso, a transmissão do próprio bem (móvel ou imóvel) aos herdeiros.

13. Isso posto, cabe transcrever o artigo 12 do RITCMD, que trata da base de cálculo do imposto:

“Artigo 12 – A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional (Lei 10.705/00, art. 9º, com alterações da Lei 10.992/01).

§ 1º – Considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.

(…)”. (G.N.)

14. Dessa maneira, como a hipótese é de transmissão de direito relativo a bem (móvel ou imóvel) objeto de contrato de alienação fiduciária, em que somente parte das parcelas foram quitadas até a data do fato gerador, trata-se, dessa forma, de se estabelecer qual é o valor venal do direito que está sendo transmitido (valor da base de cálculo).

15. Nesse ponto, observe-se que, caso tomemos, como valor do direito transmitido, a simples somatória das parcelas pagas pelo transmitente até a data do fato gerador, corremos o risco de quantificar esse direito desproporcionalmente ao valor venal do próprio bem (móvel ou imóvel) na mesma data.

16. Assim, para fins do ITCMD, para se determinar o valor venal desse direito, que já traz para aquele que o recebeu a obrigação de pagar as parcelas não vencidas do contrato, deve-se, em relação à data do fato gerador:

16.1. Levantar o valor venal do próprio bem (móvel ou imóvel), cujo direito está sendo transmitido ( A );

16.2. Calcular o valor total que seria necessário para quitar as obrigações do contrato (valor presente à data do óbito) ( B );

16.3. Obtidos tais valores (A e B), o valor venal do direito transmitido será o resultado positivo da subtração entre esses dois valores, ou seja:

Valor do direito = A – B; desde que positivo ( A > B )

17. Caso o valor total de quitação das obrigações contratuais seja superior ao valor venal do bem – móvel ou imóvel ( B > A ), não há que se falar em valor venal do direito, já que, em princípio, o valor da obrigação relativa ao bem é maior que o valor do próprio bem (móvel ou imóvel). Portanto, nesse caso, não há imposto a pagar.

18. Todavia, essa regra não pode ser aplicada quando o contrato de alienação fiduciária estiver acobertado por seguro, já que a instituição financeira, nesse caso, recebe o valor do saldo devedor no caso de morte do fiduciante, sendo, portanto, transferido aos sucessores o próprio bem (móvel ou imóvel) e não o direito relativo a ele. Nessa situação, deverá o imposto ser calculado sobre o valor venal (valor de mercado) do bem (móvel ou imóvel).

19. Por fim, firme-se que esses mesmos entendimentos são aplicáveis na hipótese de transmissão, por doação, de bem móvel ou imóvel objeto de contrato de alienação fiduciária não quitado, a respeito da qual o doador figura como fiduciante.

Responsáveis pela Consulta

DENISE MARIA DE SOUSA CIRUMBOLO

Consultor Tributário

RENATA CYPRIANO DELLAMONICA

Supervisor Fiscal

IVAN OZAWA OZAI

Diretor Adjunto